Quando si parla di imposte deducibili, per affrontare l’argomento è necessario fissare due punti salienti sanciti dall’art. 99 del TUIR:
- le imposte sui redditi e quelle per cui è prevista la rivalsa non sono deducibili;
- le altre imposte sono deducibili secondo il principio di cassa (consentendo la deducibilità delle imposte di esercizi precedenti).
Più avanti vedremo le eccezioni alla deducibilità delle imposte sui redditi ed al principio di cassa. Alle premesse è opportuno precisare che il concetto di imposte include anche le tasse (rifiuti, tosap, ecc) che seguono quanto dettato dall’art.99.
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La deducibilità delle imposte dirette
Partiamo la nostra analisi dalle imposte sui redditi che, in linea generale, in base alle disposizioni dell’art. 99 sono indeducibili. La principale eccezione riguarda l’IRAP che è possibile dedurre dall’IRES o dall’IRPEF. Nello specifico sono deducibili:
- la quota IRAP corrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato (non deducibile ai fini IRAP)
- il 10% dell’IRAP complessivamente versata a condizione che concorrano alla determinazione della base imponibile gli interessi passivi e gli altri oneri assimilati.
La deducibilità dell’IVA
L’IVA è sempre indeducibile (e non rappresenta un costo). L’unica eccezione riguarda l’IVA indetraibile che diviene deducibile quando riportata ad aumento del costo del bene a cui è collegata. Si pensi alla quota IVA sui costi delle autovetture: la parte indetraibile incrementa il costo indetraibile. Oppure si pensi all’IVA pagata dai contribuenti che operano nel regime fiscale di vantaggio: in questo caso l’IVA rappresenta un costo.
Il Riepilogo sulla deducibilità di imposte e tasse secondo l’AIDC
L’Associazione Italiana Dottori commercialisti ed Esperti Contabili ha riepilogato nella norma di comportamento 210/2020 le disposizioni fiscali in materia di deduzione di imposte e tasse. L’art. 99 c. 1 del TUIR individua quali sono le imposte deducibili e stabilisce il criterio di deduzione. In particolare, chiarisce che non sono deducibili:
- le imposte sui redditi (IRPEF ed IRES);
- le imposte per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa (IVA ed imposta sostitutiva dovuta da imprese di assicurazione)
- l’IRAP;
- l’imposta sulle transazioni finanziarie (L. 228/2012);
- l’imposta sostitutiva per la rivalutazione facoltativa dei beni d’impresa (L. 342/2000).
Le imposte deducibili sono quelle imposte per le quali non è stata espressamente prevista l’indeducibilità. Quelle più rilevanti sono:
- imposte di registro;
- imposte di bollo;
- imposte comunali minori (TARI);
- tasse di concessione governativa.
Esse sono deducibili nel periodo d’imposta in cui vengono pagate e, pertanto, seguono il criterio di cassa. La norma di comportamento in commento precisa tuttavia come la deduzione per cassa non trovi applicazione in due precise casistiche:
- tributi correlati in maniera diretta a componenti positivi di reddito;
- imposte imputate a oneri accessori di componenti negativi di reddito.
Tributi Correlati ai componenti positivi di reddito
L’AIDC precisa che in questo caso l’agenzia delle Entrate ritenga non corretto applicare il criterio di cassa, in quanto si avrebbe una deduzione posticipata delle imposte rispetto al periodo di imputazione dei ricavi a cui sono correlate in contraddizione ai principi generali del sistema tributario nonché a quelli di determinazione del risultato e del presupposto d’imposta (Circ. AE 5 luglio 2000 n. 136/E).
Ne deriva che, data la stretta correlazione con un ricavo il tributo diviene assimilabile ad un onere deducibile a tutti gli effetti. Alcuni esempi sono:
- gli oneri di urbanizzazione (Ris. AE 22 ottobre 1981 n. 9/1940);
- l’imposta di bollo (Circ. AE 5 luglio 2000 n. 136/E);
- la tassa sui contratti di borsa (Circ. AE 5 luglio 2000 n. 136/E);
- l’imposta sostitutiva sui finanziamenti (Circ. AE 5 luglio 2000 n. 136/E);
- le accise sui prodotti petroliferi (Ris. AE 13 novembre 2001 n. 182/E).
Tributi quali oneri accessori di costi
Non si applica l’art. 99 TUIR quando le imposte sono oneri accessori di componenti negativi di reddito, come nel caso dei diritti doganali (Ris. AE 21 agosto 2007 n. 228/E), per le quali si dovrà applicare il criterio della competenza. In questo caso il tributo ha un carattere prettamente accessorio di questi tributi rende totalmente irrilevante la loro natura e li porta ad assumere natura e disciplina dei costi ai quali si correlano.
Accantonamenti delle Imposte
In merito alla deducibilità degli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate, è stabilito che la stessa è ammessa a condizione che il debito sia sorto in sede di (art. 99 c. 2 TUIR):
- presentazione di dichiarazioni;
- accertamenti o provvedimenti degli Uffici;
- decisioni delle Commissioni Tributarie.
La norma di comportamento AIDC in commento afferma che gli accantonamenti sono deducibili nel periodo d’imposta nel quale avviene la notifica dell’atto, della sentenza o la presentazione della dichiarazione. Parimenti sono deducibili (o imponibili) gli adeguamenti di precedenti accantonamenti effettuati per tenere conto di successive dichiarazioni presentate, atti dell’ufficio notificati o sentenze depositate.
IMU e TASI
L’IMU relativa agli immobili strumentali può essere dedotta dal reddito di impresa e dal reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni nella misura del 20% dell’importo versato.
Non è deducibile nei seguenti casi
- imprese (e/o professionisti) che assolvono l’IMU su beni immobili non strumentali (es. immobili patrimonio);
- imprese e professionisti che detengono l’immobile al di fuori della sfera imprenditoriale o soggetti che operano in regime forfettario (non possono dedurre costi)
La TASI, tassa ricollegabile ai servizi offerti dagli enti locali, è totalmente deducibile dalle imposte seguendo il principio di cassa.
In caso di immobili ad uso promiscuo, è esclusa la deducibilità dell’IMU (circ 10/E 2014) mentrela TASI, può essere dedotta nella misura del 50%.
Prospetto riepilogativo deducibilità imposte e tasse
Le altre imposte non trattate singolarmente sono riepilogate nella seguente tabella
| Imposta | Principio di deducibilità |
| Imposta di registro
Se ha valenza pluriennale va capitalizzata. Nel caso di acquisto di beni immobili è contabilizzata come onere accessorio |
Cassa |
| Diritto camerale | Cassa |
| TARI (tassa sui rifiuti) | Cassa |
| Occupazione aree pubbliche | Cassa |
| Imposta di bollo | Cassa |
| Tassa di concessione governativa | Cassa |
| Imposta sostitutiva sulle operazioni di finanziamento | Competenza
(Circolare n. 36/E/2000) |
| Accise prodotti petroliferi | Competenza
(Risoluzione n, 182/E/2001) |
| Antitrust | Competenza
(Risoluzione n, 182/E/2001) |
| Imposta di pubblicità | Cassa |
| Imposte da condono | Non deducibili |
| Imposte da rivalutazione | Non deducibili salvo diverse disposizioni |
| Imposte sostitutive (regime forfettario) | Non deducibili |
| Tassa sui contratti di borsa | Competenza |
La deducibilità di sanzioni ed interessi
Nessuna norma specifica è prevista per la deducibilità/indeducibilità delle sanzioni. L’Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito l’indeduciblità delle sanzioni facendo riferimento
“alla natura afflittiva delle sanzioni che verrebbe svilita qualora fosse riconosciuta la loro deducibilità nella determinazione del reddito di impresa.” (ris 89/e 2011).
Nella successiva circolare 42/e del 2005 ha confermato la propria posizione affermando che le sanzioni mancano di qualunque nesso funzionale con l’attività aziendale e sono volte a reprimere e prevenire i comportamenti illeciti. La natura punitiva delle sanzioni è valida anche per la sanzione da ravvedimento operoso nonostante sia il contribuente spontaneamente ad adempiere. Sono invece deducibili gli interessi dovuti.
